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4. Responsabilidad personal y solidaria del fiduciario

Como corolario de lo expresado en el punto anterior, le son de aplicación al fiduciario en el orden nacional, las prescripciones de los arts. 7 y 8 inc. a) de la ley 11.683 (t.o. 1998), que en armonía con el art. 6 inc. e) precitado, le imponen responsabilidad personal y solidaria por los incumplimientos en que pudieren incurrir, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas, que pudieren derivarse de la administración del fideicomiso, salvo que acreditare ante el organismo fiscal que el o los fiduciantes lo han colocado ante la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales.

El art. 55 de la ley 11.683 establece que son personalmente responsables de las penas de multa, como infractores de los deberes fiscales de carácter material o formal que les incumben en la administración, representación, liquidación, mandato o gestión de entidades, patrimonios y empresas, los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del art. 6, entre quienes se encuentran los administradores de patrimonios ajenos (dentro de los cuales ha quedado incluido, según se ha visto, el fiduciario).

La responsabilidad proclamada por las normas precitadas está referida tanto al cumplimiento de obligaciones sustanciales (pago de tributos) cuanto a los deberes formales (presentación de declaraciones juradas, etc.) que, para el eficaz cumplimiento del objetivo recaudatorio imponen las normas fiscales.

La falta de pago del tributo importa para dichos sujetos, en principio, la consecuencia de responder con sus propios bienes por la omisión sustancial, salvo que pudieren demostrar debidamente que se los ha colocado en la imposibilidad de cumplir. En punto a las sanciones pecuniarias derivadas de las infracciones incurridas, son personalmente responsables de las mismas.

En ambos casos (afectación de bienes propios por el tributo omitido, o por la multa) la AFIP-DGI ha pretendido darle a la responsabilidad un mero carácter objetivo, sin tomar en cuenta el elemento subjetivo de la acción u omisión.

Este criterio es atacable desde nuestro punto de vista y el de la doctrina tributarista mayoritaria, en base a que el elemento subjetivo (culpa o dolo) debe estar presente en toda acción u omisión pasible de reproche, tanto en lo atinente a la obligación de pagar el impuesto (si del responsable por cuenta ajena se trata), cuanto a las sanciones pecuniarias (cualquiera sea el sujeto penalizado), lo que se ve corroborado por la mención expresa que hace el inciso a) del art. 8 de la ley 11.683 al propugnar que los efectos de la solidaridad cesan para el administrador cuando demuestre que lo han colocado en la imposibilidad de cumplir con sus deberes fiscales.

Por ello, si el responsable demostrase que no ha existido de su parte culpabilidad, la solidaridad presumida queda soslayada atendiendo, precisamente, a que la existencia del elemento subjetivo constituye un presupuesto implícitamente reconocido por la norma citada en último término.

Corresponde, asimismo, diferenciar la situación frente a las disposiciones tributarias en la que se encuentran los fiduciarios a la de otros responsables por la deuda ajena de la ley 11.683. En efecto, el art. 16 de la ley 24.441, establece que "los bienes del fiduciario no responderán por las obligaciones contraídas en la ejecución del fideicomiso, las que sólo serán satisfechas con los bienes fideicomitidos".

Se advierte del análisis comparativo de ambas leyes, que por la ley 24.441 el legislador ha querido dotar al fiduciario de mayores garantías, protegiéndolo de los riesgos propios de la ejecución del fideicomiso. Dichas garantías se verían seriamente afectadas si las normas del art. 8, inc. a) de la ley 11.683 se aplicaran a los fiduciarios pues siempre se encontrarían obligados ante el fisco, a pesar de un actuar diligente, a acreditar que el fiduciante los ha colocado ante la imposibilidad de cumplir con sus obligaciones fiscales.

Por imperio de la ley 24.441, pues, la insuficiencia de los bienes fideicomitidos para atender a esas obligaciones no le acarrea al fiduciario la amenaza de afectar su patrimonio personal para atender a eventuales agresiones del fisco, en tanto no se haya verificado culpa o dolo en perjuicio de éste último.

Deja, sin embargo la ley 24.441, abierta la vía para que la AFIP-DGI o cualquier tercero pudiera reclamar los daños y perjuicios que el fiduciario les hubiere irrogado, en tanto y en cuanto haya mediado una conducta culpable.

Dicha norma ratifica expresamente, por otra parte, que la restricción de la responsabilidad a la que alude su artículo 16 no ampara la actuación irregular culpable o dolosa en la ejecución del encargo, al imponerle al fiduciario (arts. 6 y 7) el deber de actuar respetando la ley y con la prudencia y diligencia del "buen hombre de negocios", eliminando, además, toda posibilidad de dispensarlo contractualmente por su culpa o dolo.

El distingo señalado en punto al particular tratamiento que le da la ley especial al fiduciario, adquiere relevancia en materia probatoria, dado que consideramos que al no aplicársele a éste las disposiciones de la primera parte del inciso a) del art. 8, de la ley 11.683, en cuanto a que la demostración de la ausencia de culpa o dolo está a cargo del responsable, será la AFIP-DGI quien tenga siempre a su cargo su probanza para justificar la solidaridad mentada. Se evita, de tal modo, entrar en ríspidas discusiones con el organismo fiscal a los fines de acreditar la ocurrencia de la fuerza mayor como eximente de responsabilidad.

Resumiendo, la sanción de la ley 24.441 no deja dudas en cuanto a la necesidad de la ocurrencia del elemento subjetivo para generar la responsabilidad personal y solidaria del fiduciario.

  1. La dispensa contractual de la culpa o dolo

El artículo 7 de la ley 24.441 preceptúa que el contrato de fideicomiso no podrá dispensar al fiduciario de la "culpa" o "dolo" en que pudiere incurrir él o sus dependientes. Esta disposición parecería agravar la situación del fiduciario si se la compara con la de cualquier otro deudor en el campo de las obligaciones contractuales. En efecto, el art. 507 del Código Civil establece que sólo el "dolo" del deudor no podrá ser dispensado al contraerse la obligación, de lo cual se deduce que tal exención de responsabilidad, en cambio, sí puede otorgarse si mediare "culpa".

De cualquier modo, en el campo tributario, la inserción de una cláusula en el fideicomiso con pretendido efecto dispensatorio de la culpa a favor del fiduciario, además de nula sería irrelevante, en razón de que la misma no le sería oponible al Fisco (art. 37, D.R. de la ley 11.683).

  1. Error excusable

Para que el error sea eximente es menester que sea esencial e inculpable. Es esencial, cuando impide al autor conocer la antijuridicidad del acto pudiendo consistir en una falsa apreciación de los hechos o de las circunstancias que modifican la valoración que se haga de los mismos. Es inculpable, cuando se ha incurrido en él a pesar de haber puesto en la acción la normal diligencia requerida en la conducta de un buen hombre de negocios.

El derecho sustantivo distingue al error de hecho del error de derecho y el derecho penal común sólo concede expresamente poder de eximición al error de hecho.

El derecho tributario, en cambio, cuando prevé como causa de exculpación al error excusable, no distingue si éste debe ser de hecho o de derecho.

No existe duda de que el error de hecho, cuando es excusable (art. 929, Cód. Civ.), es causa excluyente de culpabilidad. Donde, en cambio la doctrina se encuentra dividida es en punto al poder exonerante del error de derecho. Formulada la distinción entre el error de derecho sobre la ley no penal o derecho tributario sustantivo y el error sobre el derecho penal, observamos que la doctrina equipara el error de hecho al que se incurre respecto de las normas del derecho tributario sustantivo, de modo que sería exculpable el error provocado por dificultades interpretativas acerca de las normas sustantivas por deficiente redacción de las normas prescriptivas, por jurisprudencia contradictoria, etc.

Los conflictos en los que puede verse involucrado el fideicomiso con los organismos fiscales pueden tener origen en diferentes causas. La interpretación de las normas fiscales en muchos casos es de difícil dilucidación, más aún frente a cuestiones novedosas que no se encuentran respaldadas técnicamente por doctrina o jurisprudencia que arroje luz sobre el asunto bajo análisis.

En tales supuestos, una interpretación sensata y por tanto reflexiva de la norma, apoyada en una hermenéutica racional que respete los métodos de análisis aceptados por la técnica jurídica y en la que se tenga en cuenta prudentemente los elementos objetivos, conduciría a la configuración de un error excusable en la hipótesis de que el fisco o la justicia no convalidase en definitiva el criterio utilizado.

  1. Caso fortuito o fuerza mayor

La culpa del deudor en el cumplimiento de la obligación consiste en la omisión de aquellas diligencias que exigiere la naturaleza de la obligación (art.512, Cód. Civ.). El deudor no será responsable de los daños e intereses que se originen al acreedor por falta de cumplimiento de la obligación, cuando éstos resultaren de caso fortuito o fuerza mayor, a no ser que el deudor hubiera tomado a su cargo las consecuencias del caso fortuito, o éste hubiere ocurrido por su culpa, o hubiese ya sido aquél constituido en mora, que no fuese motivada por caso fortuito o fuerza mayor (art. 513, Cód. Civ.). Caso fortuito es el que no ha podido preverse, o que previsto, no ha podido evitarse (art. 514, Cód. Civ.).

Para la graduación de la culpa del fiduciario el "standard" a aplicar es el del "buen hombre de negocios", debiéndose tomar este parámetro para juzgar si aquél pudo haber evitado el daño por el "caso fortuito" actuando con la diligencia esperada en dicho "standard". En este aspecto, la ley 24.441 equipara al fiduciario, con razón, a los representantes y administradores de las sociedades comerciales al seguir el "standard" para ellos establecido por el art. 59 de la ley de sociedades 19.550 (que reemplazó al tradicional que imponía actuar como un buen padre de familia).

En materia tributaria, el art. 8, inc. a), última parte de la ley 11.683 exime de toda responsabilidad personal y solidaria "...a quienes demuestren debidamente a la AFIP que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales". Esta norma resulta igualmente aplicable a los fiduciarios por haber sido incluidos dentro del elenco de responsables por cuenta de terceros consagrando, de tal modo, una causal autónoma eximente de responsabilidad por fuerza mayor.

De tal modo, frente a una concreta imputación de un actuar culposo o doloso por parte del Fisco, el fiduciario podrá acudir a esta causal de exculpabilidad a fin de desvirtuar los cargos que aquél le pudiere formular.