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Los Importes Mínimos en las Tasas Municipales - Resolución Nº 12/06 – Comisión Arbitral del Convenio Multilateral - 7 de Marzo de 2007

Un artículo de opinión y análisis de los Dres. Enrique D. Carrica y Osvaldo H. Soler

La resolución del título se inscribe dentro de los extremos de un movimiento pendular que ha caracterizado a dicho organismo en materia interpretativa, más allá de la capacidad técnica de sus integrantes, en tanto se revela muchas veces en su actuación, la incidencia de intereses sectoriales y políticos que atentan en determinadas circunstancias contra un tratamiento objetivo de las situaciones que la normativa prevé como pasibles de ser sometidas a la consideración de la Comisión.

La situación expuesta ha cobrado en este tiempo una marcada gravedad, por la trascendencia que cabe dar a una reciente decisión de la Comisión Arbitral que importa dar un giro de 180º en el criterio técnico sustentado hasta el momento, con directa afectación al principio de certeza y seguridad en la tributación.

La situación que será objeto de este primer comentario, se vincula con las disposiciones del art.35 del Convenio Multilateral y su incidencia en la aplicación de mínimos por parte de aquellos municipios que adoptan como parámetro de imposición a los ingresos de los contribuyentes para la aplicación de sus tasas o derechos. Dejaremos para otro informe la sustitución del criterio de base imponible por ingresos a los fines de establecer el tope que los Municipios no pueden traspasar con relación a los imputables a la Provincia de conformidad con las disposiciones del Convenio Multilateral. En el año 2004, la Comisión Arbitral había sostenido lo siguiente:

Que de los antecedentes obrantes en el ámbito de los Organismos del Convenio Multilateral surge la existencia de una considerable cantidad de casos concretos en los que se encuentra en discusión la aplicación de este artículo (35). De ello se desprende la existencia de dispares criterios en lo que hace a la determinación de la base imponible que deben asignar los contribuyentes alcanzados por las normas de dicho Convenio a los Municipios que forman parte de las jurisdicciones adheridas, así como su distribución entre ellos.

Que conforme a la experiencia recogida resulta necesario precisar determinados aspectos respecto de la aplicación de la norma, lo cual beneficiará tanto a los Fiscos Municipales como a los contribuyentes alcanzados por las disposiciones en análisis.

Que el artículo 35 mencionado establece, respecto de los Municipios, presunciones respecto de la aplicación de tributos mínimos y se direcciona el trámite a seguir cuando la diferencia de base generada en una determinación impositiva municipal, se encuentre fundada en la aplicación de criterios diferentes entre el Fisco Municipal y la Jurisdicción Provincial respecto de la aplicación del Convenio Multilateral.

Sentado así por la Comisión Arbitral el marco normativo, la conclusión a la que arribó en el año 2004 en materia de la aplicación de mínimos fue la siguiente:

“Cuando para la determinación de la base imponible del tributo, la Municipalidad considere a los ingresos brutos del contribuyente como elemento de medición, se presume que el establecimiento de montos mínimos vulnera las disposiciones del artículo 35 del Convenio Multilateral.”

De tal modo la Comisión Arbitral interpretaba que en los casos antes mencionados, la pretensión de aplicación de mínimos importaba por sí mismo, una violación de los topes establecidos en el art.35 del Convenio Multilateral. El criterio subyacente en dicho contexto, que nosotros compartimos, era evitar que los municipios se excedieran de algún modo en su afán recaudatorio, de los parámetros de presión impositiva establecidos por cada Provincia. Y el objeto del espíritu de aquél artículo, cuando hacía referencia a los ingresos como elemento ponderador del tope, no apuntaba a un mero guarismo técnico carente de todo contenido patrimonial, susceptible de ser transgredido por las municipalidades, sino establecer un límite concreto hasta el cual las jurisdicciones municipales podían avanzar en su pretensión impositiva y ello venía dado por el hecho que la presión impositiva, cuyo elemento ponderador promedio viene dado por la base imponible a tener en cuenta en la sumatoria de municipios de cada provincia, jamás podía sobrepasar la considerada al efecto por ésta para el impuesto sobre los ingresos brutos. De tal modo el art.35 del CM pretendía y pretende que cualquier nivel de imposición de cualquier municipio que parta de los ingresos obtenidos por el contribuyente como elemento determinativo de la base imponible, debe necesariamente homogeneizarse con las demás municipalidades dentro del ámbito de cada provincia, de modo que el nivel de imposición en conjunto entre todas las municipalidades no supere el nivel de imposición de la Provincia en materia del impuesto sobre los ingresos brutos.

Va de suyo que la hipótesis de aplicación de un gravamen fijo o mínimo que se estableciera como una alternativa de imposición superadora del nivel de imposición atribuible a cada municipio, entraña en sí mismo una contradicción con el sistema pergeñado en los diversos párrafos del art. 35, por lo que la presunción establecida por la Resolución 106/04 encontraba plena justificación.

En dicho entendimiento, los contribuyentes sujetos a las disposiciones del Convenio Multilateral, liquidaban las tasas y derechos conforme la alícuota aplicable sobre los ingresos atribuibles al Municipio en forma pacífica, por cuanto contaban, además con el aval interpretativo de lo resuelto por la Comisión Arbitral en la Resolución 106/04, plasmada luego ene. Art.53 de la Resolución 1/06, más allá de diversos intentos de algunos municipios en desconocer dicha realidad normativa. En muchos casos de inspecciones llevadas a cabo por los Municipios, no se hicieron cargos por la falta de pago de mínimos, a pesar de la vigencia de la normativa que los instituían, atendiendo al criterio de dicha Resolución. En otros, inclusive, se dejaron sin efecto ajustes y sanciones aplicados por tal motivo.

En tal estado, y en forma sorpresiva, la Comisión Arbitral dicta la Resolución Nº 12/06, la que al tratar la cuestión relativa al establecimiento de impuestos mínimos por parte de los Municipios, adopta una posición diametralmente opuesta a la establecida por la Resolución 106/04, dado que al modificar el Artículo 53 de la Resolución General 1/2006, establece:

“Cuando para la determinación de la base imponible del tributo, la Municipalidad considere los ingresos brutos del contribuyente como elemento de medición, se presumirá que la aplicación de montos mínimos no vulnera las disposiciones del Artículo 35 del Convenio Multilateral, salvo que el contribuyente pruebe lo contrario acreditando su real y completa situación frente al tributo con relación a todas las municipalidades de la provincia, incluyendo la discriminación de ingresos y gastos entre éstas, y la determinación del coeficiente intermunicipal en los casos que corresponda.”

A través de esta disposición, la presunción que antes jugaba a favor del Fisco se invierte, ahora la tiene en contra. La referencia que se hace en los considerandos de la mencionada Resolución al tema es la siguiente:

“Que en lo referido a la aplicación de montos mínimos por parte de los fiscos municipales, y atento a haberse evidenciado reticencia por parte de los contribuyentes a presentar la documentación referida a su real situación frente al tributo, con relación a todas las municipalidades de una misma jurisdicción, deviene razonable modificar el articulado vigente.

Que en miras a una solución equitativa, tanto para los fiscos municipales como para los contribuyentes, resulta necesario reformular la presunción existente en cuanto a la aplicación de montos mínimos sin por ello perjudicar la situación de los sujetos pasivos.”

La posición que adopta la Comisión Arbitral ahora, constituye en nuestro criterio un exceso con relación a las facultades de interpretación asignadas a la misma por el Convenio Multilateral, en tanto la misma, a través de la presunción mencionada, aunque admita prueba en contrario, avala y por lo tanto induce –por cuestiones prácticas- a los Municipios, sin prueba que lo abone, transgredir los expresos límites establecidos en la materia por el art.35 del C.M.

Para ello, basta posicionarnos que si por aplicación de las disposiciones del art.35 del C.M. de consuno con las pautas de liquidación de las tasas y derechos por parte de los Municipios se determina finalmente una tasa o derecho municipal inferior al mínimo establecido, va de suyo, que prima facie, si el Fisco municipal pretende y exige el pago de un mínimo superior a dicho guarismos, el Municipio está extralimitando el ámbito de incumbencia y competencia territorial, al exigir el pago del tributo sobre una base imponible o ingresos que le son “prima facie” ajenos.

Por lo tanto, la solución que arbitra la resolución 12/06 no sólo resulta inequitativa, sino que en nuestro criterio es ilegal, al establecer una presunción sobre la base de una premisa o indicio que no permite justificar en modo alguna la conclusión a la que arriba.

Si como señalara Asorey, la presunción puede ser definida como “el acto de aceptar la veracidad de un hecho por la evidencia de otro del que normalmente depende aquel hecho no probado” (Navarrine, Susana y Asorey, Rubén “Presunciones y ficciones en el derecho tributario” Depalma, 2da.Ed.pág. 2), vemos que no se verifica dicha circunstancia en el caso bajo análisis.

Decimos al respecto, que la presentación que hace el contribuyente sujeto a las reglas del Convenio Multilateral, para la liquidación de la tasa o derecho municipal, cuando los mismos se liquiden sobre los ingresos del contribuyente, se presume ajustada a derecho, por propia definición de las ordenanzas impositivas, en cuanto todas ellas, y para este tipo de gravámenes, parten del sistema de autodeclaración.

De tal modo, si la declaración jurada que presenta el contribuyente, se presume legítima y ajustada a los cánones y prescripciones establecidas por la legislación municipal en la materia, conforme los distintos párrafos del art.35 del C.M., va de suyo que el establecimiento de la presunción de marras, contradice la presunción de legitimidad antes señalada, en tanto, el establecimiento de la presunción acerca de la legalidad del impuesto mínimo, importa, desconocer el derecho a la autodeclaración que legítimamente tienen los contribuyentes, asignado por las propias ordenanzas municipales. Se erige así, el impuesto mínimo, como una pretensión municipal de desconocer tal principio, con el agravante que la interpretación de la Comisión Arbitral, lo convalida.

En dicho contexto, la presunción que había establecido la Resolución 106/04, por el contrario, si tiene fundamento, habida cuenta que en virtud del sistema mismo de autodeclaración de la tasa, es dable presumir que la pretensión de fijar un impuesto mínimo por sobre los guarismos de liquidación que arroje la aplicación de la alícuota correspondiente sobre la base imponible atribuible al Municipio, se presume prima facie contraria al tope establecido al efecto por el art.35 del Convenio Multilateral.

En dicho contexto, eran los municipios los que tenían que probar que la declaración jurada presentada no se ajustaba a derecho, y para ello destruir a través de la inspección y los procesos de determinación de oficio, la veracidad que se presumía en aquellas declaraciones.

La Comisión Arbitral, le da una mano a la tarea de fiscalización de los fiscos municipales, en abierta colisión con el principio de legalidad en la tributación, y con el debido respeto al principio de jerarquía normativa. Ello en tanto, todo órgano administrativo, pero con facultades de interpretación y jurisdiccionales, debe ser absolutamente respetuoso de las consecuencias que sus actos de interpretación pueden generar, máxime cuando de dichos criterios se pueda inducir a los Municipios a la adopción de fórmulas normativas o de ejecución contrarias a derecho y como en el caso al principio de legalidad.

En dicha circunstancias, los contribuyentes ya no gozan del amparo de la interpretación contenida en la Resolución 106/04, y en dicho contexto, quedan expuestos a que los Fiscos reclamen, con casi absoluta certeza, el pago de los mínimos.

La única forma que tendrían los contribuyente de soslayar esta indebida imposición, sería generando la información adicional, que excede el propio marco de liquidación del tributo, a los fines de acreditar que el mínimo en cuestión excede en la sumatoria municipal, al ingreso atribuible a la jurisdicción provincial de que se trate según la aplicación de las normas del C.M.

Dentro de las posibilidades prácticas de cuestionamiento, los contribuyentes deberán evaluar la importancia del mínimo, en su relación con la tasa efectivamente debida aplicando la alícuota correspondiente sobre la base imponible liquidada conforme a la ordenanza fiscal y en su caso, las normas del Convenio Multilateral.

Si la diferencia no fuera sustancial, pareciera que la liquidación directa del mínimo evitaría la generación de alguna contingencia fiscal, prima facie, no recomendable en dichas condiciones.

Por el contrario, si la diferencia fuera sustancial, el contribuyente puede evaluar la alternativa de pagar igualmente el mínimo e iniciar el reclamo de repetición por la diferencia directamente ante la Justicia local, o pagar la tasa sin considerar el mínimo, en cuyo caso, el Fisco debería requerirle al contribuyente acredite ante el Fisco su real y completa situación frente al tributo con relación a todas las municipalidades de la provincia, incluyendo la discriminación de ingresos y gastos entre éstas, y la determinación del coeficiente intermunicipal en los casos que corresponda.

Atento que estamos evaluando en el caso la aplicación del art.35 del C.M. y el tope establecido al efecto, exclusivamente, sin entrar en otras consideraciones como sería la magnitud del mínimo, o el tope establecido para la sumatoria de ingresos o base imponible en aquella norma; el contribuyente debería acreditar ante la Justicia, en la instancia que corresponda, la vulneración del mencionado tope a través del mínimo, pero aportando la prueba pertinente.

La dificultad procesal que vemos en este aspecto, es que si bien una eventual impugnación judicial atacaría la violación del tope establecido a través de los mínimos, es probable que el Tribunal que atienda este planteo, se desentienda de la cuestión de la presunción a que alude la Comisión Arbitral en la Resolución 12/06, y requiera del contribuyente el aporte de la prueba del exceso, la que estaría en consonancia con la situación de excepción prevista también en dicha resolución, en la modificación introducida en la última parte del art.53 de la Resolución 1/06 de la Comisión Arbitral.

Por otra parte, si se quisiera atacar en forma directa el contenido de la Resolución 12/06, más allá de los mecanismos de apelación previstos en el propio C.M., la mayoría de la doctrina, considera que este tipo de Resoluciones de carácter interpretativo, no pueden ser objeto de impugnación en sede judicial.

Cuestión aparte es la relativa a la referencia que hace la Resolución 12/06 a que el tope a la sumatoria municipal dentro de cada provincia hace referencia a ingresos del contribuyente y no a base imponible, sobre la cual nos explayaremos en un próximo informe.