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Requerimientos de los Fiscos Provinciales acerca de datos de terceros vinculados con el sujeto informante - El derecho a la intimidad - El principio de territorialidad - El standard de proporcionalidad

Un artículo de opinión y análisis del Dr. Osvaldo H. Soler

Pasaremos a exponer seguidamente nuestra opinión acerca de este tipo de requerimientos, para lo cual basaremos el análisis en que la actividad de la Administración Pública, en cuanto generadora de efectos jurídicos, se halla limitada por los preceptos constitucionales.

Para ello hemos tenido en cuenta que la primera y fundamental fuente del derecho administrativo, así como de todas las ramas del derecho, es la Constitución, debiéndose acomodarse o conformarse a ella todas las demás normas jurídicas. La propia Carta Fundamental, en su artículo 31, así lo consagra al expresar que esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nación.

I. El derecho a la intimidad frente a los pedidos de información

El modelo en el cual se ha forjado nuestra Constitución Nacional reconoce como fundamento la libertad e independencia de la persona humana, de lo que da cuenta, entre otros, el art. 19 al disponer que las acciones privadas de los hombres que de ningún modo ofendan al orden y a la moral pública, ni perjudiquen a un tercero, están sólo reservadas a Dios, y exentas de la autoridad de los magistrados.

Cuando el art. 14 de la Constitución Nacional expresa que los habitantes gozan de los derechos “conforme a las leyes que reglamenten su ejercicio”, con tal limitación no se anulan tales derechos sino que los encauzan en un sentido determinado. Así, los derechos del individuo son amplios, conformados al sistema adoptado por nuestra Constitución, que es liberal e individualista. La limitación actúa circunscribiendo esos derechos por razones de interés general, pero dejando un amplio margen para su ejercicio.

La restricción a los derechos debe estar autorizada por una ley formal pero, además, esta debe estar ajustada al texto y al espíritu de la Constitución. El poder del Estado no es un poder omnímodo o absoluto, sino que, por el contrario, tiene como límite el derecho de los individuos.

Adviértase que la pauta directriz de nuestra Constitución es privilegiar a las garantías individuales y, entre ellas, el respeto a la intimidad de las personas y solamente frente a circunstancias excepcionales podrá la autoridad, mediando una ley, proceder a su quebrantamiento. Es decir, la regla es el respeto a la intimidad, la excepción es su restricción.

En efecto, las restricciones a los derechos individuales previstas en la misma Constitución, han sido concebidas para regir excepcionalmente frente a situaciones en que siempre exista la sospecha de la comisión de un delito o inconducta por parte de una persona que, a juicio de la autoridad judicial, amerite traspasar el valladar de la garantía individual.

Con los pedidos de información, los Fiscos buscan obtener pruebas de infracciones impositivas en un intento tipo “expedición de pesca” en los datos provistos por los agentes informantes, siendo este procedimiento contrario al espíritu de la garantía constitucional establecida por el art. 18 de la Carta Magna pues, como puede verse, el requerimiento no se efectúa por el puntual e individualizado indicio de la comisión de una infracción que pueda imputarse a un determinado contribuyente, sino en base al reiteradamente declarado propósito de combatir la creciente evasión impositiva.

La tutela de los derechos del individuo es un valor más importante para la sociedad que el castigo del autor del delito: el fin no justifica los medios, y no pueden violarse garantías constitucionales con el pretexto de un interés social, que sólo debe ser alcanzado a través de los medios lícitos que la propia ley prevé.

Es por dicha razón que la restricción a los derechos individuales está prevista en nuestra Constitución para situaciones excepcionales y en los que se presume en cada caso particular, según vimos, la existencia de algún delito o inconducta que acredite la necesidad de limitar el respectivo derecho. No está en la esencia del precepto constitucional restrictivo de garantías personales, la convalidación de iniciativas de los organismos públicos que conmuevan los derechos individuales cuando la persona afectada por tal norma no es sospechada de haber incurrido en alguna ilicitud, y en este caso, con el debido control judicial.

Admitir lo contrario equivaldría a consentir que el Estado, en clara oposición con el mandato constitucional, con el argumento de que en razón del incremento de la actividad delictiva en el país y la inseguridad reinante en el mismo, y por no contar la autoridad policial con los medios suficientes para prevenir los delitos, pudiere abrir la correspondencia epistolar y allanar domicilios sin autorización judicial, con el propósito de encontrar evidencias de algún ilícito, convirtiendo de hecho en letra muerta la prescripción del art. 18. No vemos, pues, diferencia ontológica entre los casos que entran en la esfera del derecho penal criminal con relación a aquellos que lo hacen en la órbita del derecho tributario.

Nótese que el criterio expuesto apoya sus conclusiones en preceptos de rango constitucional y es por tal motivo que se desentiende de la existencia o no de circunstanciales preceptos legales que regulen específicamente el secreto profesional. En otras palabras, nos ubicamos en un escenario en el cual este instituto no necesita de una ley formal que lo establezca para tener virtualidad con relación a determinados sujetos, por la especial naturaleza de la actividad profesional que desarrollan. Creemos que es el derecho al respeto a la intimidad del que goza cualquier persona, el que opera como suficiente mandato constitucional para limitar al Estado en el ejercicio de prácticas indiscriminadas, que apuntan a colectar pruebas de infracciones a través de intentos conocidos, como vimos, con la denominación de “expedición de pesca”. El derecho a la ilntimidad no necesita de legislación habilitadora.

La ausencia de una prescripción legal específica que establezca el secreto profesional, en nuestra opinión, no le agrega ni le quita nada a la cuestión, dado que la limitación le viene al Fisco de la garantía constitucional de reserva de las acciones privadas y la inviolabilidad de los papeles privados. Es decir, no es necesario que exista una ley formal que consagre expresamente la prohibición porque la misma ya está explícitamente sancionada en la Ley Fundamental (art. 19 C.N.).

Reconocemos la virtualidad del deber jurídico de colaborar con la Administración en el desarrollo de su actividad de contralor, el que no solo recae sobre los contribuyentes directamente afectados, sino además sobre quienes puedan prestar una ayuda relevante a la misión de alcanzar la equidad impositiva.

Pero aquí es donde se presenta el punto de conflicto entre el deber de colaboración, por un lado, y la inclusión de la información requerida en la zona de la intimidad protegida constitucionalmente, por el otro.

Cierto es que no existen derechos ilimitados y que todo derecho tiene límites justificados por la necesidad de proteger o preservar otros derechos o bienes también constitucionalmente protegidos y que, en nuestro caso, están representados por las contribuciones que el Estado debe recaudar para hacer frente al sostenimiento de los gastos públicos.

No se discute la legitimidad de la Hacienda Pública en punto a tomar conocimiento de la situación de los contribuyentes y responsables de obligaciones tributarias, pero también creemos que los organismos recaudadores tienen las herramientas jurídicas necesarias para alcanzar dicho objetivo sin que, para ello, deba acudir a procedimientos incompatibles con el ordenamiento jurídico y, por lo tanto, irrespetuoso de la letra y el espíritu de la Constitución.

Las normas positivas que reglamentan su actuación establecen los alcances de sus facultades con criterio amplio poniendo a su disposición, además, instrumentos coercitivos que le permiten vencer cualquier resistencia que pueda oponerle el administrado, dentro del marco de legalidad que incluye la intervención judicial, para derribar cualquier escollo obstaculizador en el desarrollo de las funciones que le competen.

El poder de policía del Estado en materia tributaria se caracteriza por la posibilidad de utilización de medidas coactivas con el fin de lograr que los particulares ajusten su accionar a las exigencias, ya sea a través del poder intimidatorio de las sanciones previstas para los supuestos de incumplimiento de las normas, la imposición de tales penas, o por el ejercicio de acciones materiales coercitivas no sancionatorias.

Sin embargo, el despliegue de los instrumentos coercitivos dentro de los límites establecidos por las leyes procesales reglamentarias de las garantías personales consagradas por la Constitución, sólo operan frente a supuestos en que el accionar individualizado y concreto del organismo fiscal requiera de su implementación. Nunca se debería apelar a medidas de coerción o, lo que es lo mismo, a medidas restrictivas de derechos personales, si no media una inspección ya iniciada cuyo eficaz desarrollo pueda verse obstaculizado por la oposición del contribuyente o la sospecha de la existencia de un ilícito. Consideramos que quien opera con el sujeto informante tiene una expectativa de intimidad sobre los datos que revele en el marco de su operatividad y posee legitimación para impugnar que el Estado le exija a aquel producir o entregar los mismos.

La información confidencial se deriva del derecho a la intimidad. Es confidencial aquello que se comunica en el marco de una relación que se realiza con la confianza de que su contenido se reservará; es, por tanto, una revelación secreta.

El pedido de información que está en manos de un tercero implica una intromisión gubernamental que debe evaluarse de acuerdo con la expectativa razonable de intimidad. Los sujetos requeridos tienen la obligación de salvaguardar la intimidad de aquellos con quienes contratan pues, de lo contrario, pueden ser responsables por los daños que causen al proporcionar la información. Es por ello, que el organismo fiscal debería notificar a la persona investigada que se le está requiriendo a un tercero que posee información suya a entregar o divulgar la misma, con lo cual se le aseguraría que un Tribunal de justicia pueda intervenir, a su pedido, en protección del derecho a la intimidad. Obviamente, dada las características de los requerimientos, por su generalización, descartamos que el organismo recaudador efectúe tal notificación.

Nótese que el secreto profesional es un derecho del que goza toda persona, y que actúa en resguardo de su ámbito de privacidad, en tanto para el agente de información es un deber al que está obligado, precisamente, para no afectar aquel derecho a la intimidad de quienes confían en su discreción. Ese derecho es definitivamente imprescindible para el respeto a las garantías individuales y a la libertad. Esa el la razón por la cual entendemos que el punto en crisis que examinamos en el presente trabajo no debe evaluarse tanto desde el punto de vista del sujeto informante, sino desde la óptica de los sujetos acerca de los cuales se provee dicha información, porque es a estos a quienes afectan los requerimientos al extremo de ver conculcados sus derechos constitucionales.

Sin embargo, si para el tercero que opera con el sujeto informante el secreto a la información es una expresión del derecho fundamental que le asiste para el desarrollo de la personalidad, para el sujeto informante el secreto viene a constituirse en el derecho fundamental que le posibilita ejercer libremente su profesión y, concomitantemente, mantener la confianza del cliente.

La restricción al derecho a la intimidad solamente opera cuando se demuestre un interés apremiante del Estado para evitar circunstancias particulares de amenaza a la seguridad nacional o un grave peligro para el orden público, que no pueda remediarse con los medios normales previstos en la legislación, cosa que no se advierte en el caso bajo análisis si se tiene en cuenta que el organismo fiscal tiene acordada por la legislación plenas facultades para controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes, con el debido control judicial.

A ello cabe agregar el límite de razonabilidad que debe campear, ya que la información solicitada por la Dirección de Rentas provincial importa la provisión de datos que pueden ser sensibles o que pongan en juego el ejercicio de otros derechos, como el derecho de defensa y la interdicción de declarar contra sí mismo.

Con base en lo expresado, nuestra opinión acerca de los requerimientos de información efectuados por los Fiscos en el marco de regímenes generales, es que los mismos se encuentran en pugna con el derecho a la intimidad de que gozan quienes se encuentran vinculados con los sujetos informantes por razón de la actividad comercial que desarrollan.

II. Los pedidos de información y el principio de territorialidad

Si se hiciese caso omiso de las reflexiones efectuadas en el acápite anterior, y se admitiese que el Fisco provincial estuviese facultado a realizar los requerimientos por entenderse que ellos no conculcan el derecho a la intimidad de raigambre constitucional, criterio este que obviamente no compartimos, advertimos que, en nuestra opinión, en tal supuesto dichos pedidos estarían limitados, además, por el principío de territorialidad consagrado por nuestra Constitución.

De acuerdo con el artículo 1° de nuestra Constitución, la Nación Argentina adoptó para su gobierno el sistema federal, lo que implica que el poder está distribuido territorialmente entre órganos regionales denominados provincias que coexisten con el Estado federal en un contexto de relaciones interestaduales. Así, la distribución territorial de competencias del sistema federal importa la existencia de un gobierno central con poder de imperio sobre todo el territorio del país con relación a las cuestiones inherentes a toda la Nación, coexistiendo gobiernos locales con poder sobre su respectivo territorio con respecto a los asuntos de interés local.

Las provincias tienen la potestad de establecer cargas públicas (obligaciones dinerarias u obligaciones de hacer) sólo con relación a los sujetos que se domicilien en su jurisdicción territorial o que realicen en ella alguna actividad que pudiere dar lugar al nacimiento de un deber en cabeza de aquellos y, en este caso, solamente por la circunstancia de que dicha actividad se realiza en esa provincia, es decir, por los hechos ocurridos dentro de los límites de su territorio.

El principio de territorialidad se ha entendido tradicionalmente como la posibilidad de que un Estado aplique las normas de su ordenamiento dentro del territorio bajo su dominio, sin interferencia alguna de otros Estados. Se trata de un criterio relativo al ámbito espacial de aplicación de la ley.

Así, el establecimiento de impuestos se basa en la existencia de dicho sustento territorial. Dicho en otras palabras, la potestad tributaria de crear impuestos se define en función del lugar en donde se verifica el hecho imponible que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria. Tomemos el caso del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Por alcanzar con la imposición a las actividades desarrolladas por los contribuyentes, corresponde ingresar el impuesto sobre los ingresos brutos a favor del Fisco en la jurisdicción en que dicha actividad se desenvuelva. Por la circunstancia que un mismo sujeto puede estar desplegando actividades en más de una jurisdicción del país, el Convenio Multilateral prevé un mecanismo de atribución de ingresos a cada una de ellas en función de determinados parámetros. Se procura así evitar la múltiple imposición en tales casos, a través de un mecanismo que atribuya a cada Provincia el impuesto que le corresponde mediante un sistema lo más equitativo posible, respetando el mandato constitucional de atribución de potestades tributarias.

No se debe confundir, sin embargo, la cuestión relativa al sustento territorial que legitima a las provincia a recaudar impuestos, o sea, que las actividades deben ser desarrolladas total o parcialmente en la Provincia que ostenta la potestad tributaria para que los ingresos generados por esa actividad puedan ser alcanzadas con el impuesto en dicho Estado, con el tema del alcance de las facultades en materia de designación de agentes de retención, percepción e información. Son asuntos distintos que deben examinarse por separado aún cuando ambos se resuelven aplicando el mismo principio de territorialidad.

Con relación a la obligación de pagar impuestos el presupuesto legal que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria es el hecho imponible, es decir, el hecho fáctico coincidente con dicho presupuesto legal que, en materia del impuesto sobre los ingresos brutos es la actividad desplegada por el contribuyente; en cambio con relación a la obligación de hacer originada en la carga pública dispuesta por el Estado en materia de retención en la fuente, el presupuesto legal es aquel hecho fáctico previsto por la ley que, de producirse, da nacimiento a la mencionada obligación de hacer y que nada tiene que ver con el suceso que dispara la obligación de pagar impuestos. En el primer caso, nace una relación jurídica entre el Estado y el contribuyente cuyo nexo territorial viene dado por el lugar de realización del hecho imponible. En el segundo caso, la relación se traba entre el Estado y el particular obligado a prestar el servicio y, aquí, el vínculo territorial es el presupuesto o hecho previsto legalmente, es decir, el lugar en donde se realiza el pago. La obligación del agente de retención no surge de la propia configuración del hecho imponible sino que tiene origen en la norma legal que lo establece.

Por su parte, en punto a la carga pública consistente en el deber de suministrar información al Fisco, cabe preguntarse acerca de cuál es el sustento jurídico que legitima el pedido efectuado a un particular, cuando este no actúa como contribuyente sino como agente de información de datos relacionados con terceros.

En este aspecto, los datos requeridos que se encuentran en posesión del informante y que pertenecen al sujeto informado, han sido colectados por aquél en el ejercicio de una actividad que ha vinculado a ambos sujetos. Esa actividad, es el hecho que genera el traslado de la información de su titular a un tercero y, en nuestra opinión, ese hecho es el nexo que vincula al agente informante con el Fisco que detenta la potestad sobre el territorio del lugar de su realización.

En efecto, el vínculo territorial que le otorga capacidad legal o facultades al Fisco provincial para colectar información, viene dado por el nexo que relaciona a la información requerida con la causa que da origen a esa información, es decir, el hecho realizado en su territorio.

En el caso bajo análisis, el hecho al que se alude no puede ser más que la transacción comercial realizada entre el sujeto requerido y el tercero por el cual se solicita la información y si bien, para el contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (sujeto requerido) esa circunstancia tiene virtualidad tributaria pues, aunque la misma haya ocurrido fuera de la jurisdicción de esa Provincia, participa de la determinación del gravamen conforme al Convenio Multilateral, para el agente de información como tal, en cambio, dicha transacción no tiene efecto vinculante como sujeto informante. La relevancia fiscal que llegase a tener la misma en cabeza de este último como contribuyente del impuesto, sólo habilitaría al Fisco provincial a requerirle información pero no ya como agente de información sino como responsable por cuenta propia del impuesto.

En otras palabras, aún cuando para el sujeto informante esa transacción le genere ingresos alcanzados por el tributo también en la Provincia por aplicación del Convenio Multilateral, no es del caso encaminar el examen hacia la relación jurídica tributaria que lo une al Fisco provincial, sino la que podría trabarse en el ámbito de sus deberes de colaboración a través de una carga pública no dineraria (obligación de informar) que se rige también por el principio de territorialidad, pero cuyo nexo no viene dado por el hecho imponible del sujeto informante sino por la información requerida, la cual se ha generado en extraña jurisdicción. Ello así, aún en el caso que el sujeto informante tuviere una sucursal con domicilio en la Provincia que efectúa el requerimiento en razón de que el acontecimiento por el cual se solicita información, para el agente requerido está instalado fuera de esta provincia.

Finalmente, si el sujeto informante no está radicado en esa Provincia dicho Fisco no tendría posibilidad de ejercitar su soberanía en materia de información, ya que ella opera sólo con relación a las personas físicas o jurídicas domiciliadas en su ámbito de competencia territorial.

Si en vista del óbice señalado, el organismo fiscal provincial decidiese complementar la notificación del requerimiento con la aclaración que la información solicitada tiene el propósito de inspeccionar a la entidad requerida y no el de investigar a los sujetos informados, ha de tenerse en cuenta, entonces, que el artículo 4° de la ley de hábeas data estipula que los datos que se recojan a los efectos de su tratamiento deben ser ciertos, adecuados, pertinentes y no excesivos en relación al ámbito y finalidad para los que se hubieren obtenido, sin que puedan utilizarse para finalidades distintas o incompatibles con aquellas que motivaron su obtención.

El requerimiento de información debe ser congruente con la finalidad perseguida y debe tener trascendencia tributaria, de manera que los datos solicitados deben ser intrínsecamente aptos para alcanzar aquella finalidad.

En dicho contexto, si finalmente la información colectada por el organismo fiscal provincial se desviase hacia otros fines distintos al declarado y se la utilizara para investigar a los sujetos informados, dicha conducta podría ser calificada como incursa en las “vías de hecho” prohibidas por la legislación positiva.

La configuración de la vía de hecho exige la irregularidad del comportamiento material, situación susceptible de producirse tanto en los casos de irregularidad del comportamiento material en sí considerado, como en los de irregularidad del acto administrativo que le dio origen (Recco, “Vías de hecho administrativas”, LL, 1980-C, pág.1209.).

La irregularidad señalada derivaría, en el caso sub-examen, de la discordancia que se observa entre el requerimiento del organismo recaudador (dirigido al informante en su condición de contribuyente) y la ejecución material (utilización de la información para investigar a los sujetos informados).

Atendiendo a que la certeza de la validez del accionar de la Administración viene dada por la posibilidad de que se la pueda vincular con un precepto jurídico, el accionar del órgano administrativo dirigido a obtener deliberadamente un fin extraño al declamado, deviene no ya en la nulidad del acto, sino directamente en su inexistencia desde el punto de vista de su virtualidad jurídica como tal.

Por otra parte, a los óbices señalados cabe agregar que la ocultación de la verdadera finalidad del acto, habría impedido a los destinatarios del requerimiento la adecuada valoración del mismo y de la respuesta a dar en ejercicio de su derecho de defensa.

III. Conclusiones

La cuestión relacionada con las potestades tributarias del Fisco y en particular las concernientes a los requerimientos de información a terceros, ha sido motivo de enjundiosos trabajos de investigación a nivel internacional. Las opiniones de los doctrinarios están divididas. Por un lado hay quienes se pronuncian a favor de concederle a la Administración tributaria facultades irrestrictas basados en que tales requerimientos califican dentro de las prestaciones situadas dentro de la actividad cognoscitiva de aquella, para el adecuado ejercicio de su facultad de contralor. Están aquellos otros que, en cambio, no aceptan que el Fisco se irrogue tal potestad por entender que, con ello, se estarían lesionando derechos individuales. La misma jurisprudencia ha adoptado criterios vacilantes al respecto. En otras palabras, la polémica se centra en determinar si el nacimiento de la relación jurídica tributaria que vincula al contribuyente con el Estado en razón del nacimiento de la obligación tributaria por haberse verificado el hecho imponible, implica además, que la prestación requerida a los terceros mediante mecanismos de información deben incluirse en la categoría genérica del deber de colaboración que pesa sobre dichos terceros, o, en cambio, no corresponde tal inclusión.

En las última décadas, a la colectación de datos con trascendencia tributaria que la Administración efectúa a través de su gestión controladora sobre el contribuyente, que ha sido el procedimiento habitual y tradicional de aplicación de los tributos, se le añade, en el nuevo procedimiento de gestión, la aportación de datos que recae no sólo sobre los sujetos que han realizado el hecho imponible del tributo sino, además, y de manera creciente, sobre aquellas personas que, ajenas a la relación jurídica tributarias, disponen de información con trascendencia tributaria respecto de terceros.

Por esta vía, busca la Administración adquirir el conocimiento sobre la verdad material del hecho investigado, entendido este como uno de los principios liminares en la actuación del organismo fiscal. Verdad material que posibilita que todos contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos con ajuste a la verdadera capacidad contributiva, identificada esta última con los principios de igualdad y justicia de rango constitucional y que informan el ordenamiento tributario. A lo que se añade la necesidad de salvaguardar el interés colectivo a través de la imposición de deberes de información tributaria. Este es el fundamento con que se pretende justificar a los deberes de información tributaria de terceros.

Sin embargo, la adecuada evaluación del régimen jurídico de los deberes de información impone la conveniencia de establecer los límites a dicho deber, teniendo en cuenta la necesidad de conciliar la libertad individual y el interés común, a partir de delicado equilibrio con que cabe ponderar a ambos valores, a partir del entramado de intereses contrapuestos.

Ello así, el límite a los derechos individuales debe observar un justo equilibrio en que se compadezca la imposición de esos límites con la adecuada garantía de los derechos y libertades que pretenden restringirse. En este aspecto, a ese justo equilibrio puede llegarse a partir de la aplicación del principio de proporcionalidad de los medios con relación a los fines que pretenden alcanzarse y que se entronca con el principio de de interdicción de la excesividad. Hemos señalado en párrafos anteriores que el Fisco tiene a su alcance los instrumentos jurídicos que le permiten desempeñar adecuadamente sus funciones de contralor, los que han sido establecidos con un alcance amplio. En dicho marco debería contar con los recursos necesarios para aplicarlos al desarrollo de su función de contralor, lo que constituye una cuestión meramente operativa, y que haría innecesaria la imposición de deberes en cabeza de terceros y, por lo tanto, el tránsito por senderos de dudosa constitucionalidad. No debe olvidarse que la posición preeminente que ocupan los derechos y garantías constitucionales en nuestra Constitución conducen a interpretar en forma restrictiva las facultades de actuación de la Administración en materia de derechos fundamentales. Hemos de tener en cuenta para ello que el pedido de información a terceros se encuentra instalado en la fase de actuación de la Administración tributaria, la que responde a la finalidad de aplicar la ley creadora del impuesto. Con ello queremos señalar que en esta fase se desvanece la idea de Poder por cuanto la sanción de una ley formal creadora del impuesto produce el efecto de atraer a la obligación tributaria al campo del ordenamiento jurídico en el cual no prevalece el poder de imperio del Estado.

Existiendo medios alternativos para alcanzar el mismo resultado (principio de proporcionalidad) toda ingerencia en el ámbito de privacidad colisiona ilegítimamente con el derecho de reserva consagrado por el art. 19 de la Constitución Nacional, reparo éste que se acrecienta por la circunstancia de que el tercero requerido no es el obligado a pagar el impuesto, lo que conduce a la necesidad de efectuar una mayor ponderación entre medios y fines. A lo que cabe agregar la ausencia de normas legales específicas que regulen el procedimiento de obtención de información, lo que da lugar a una gran discrecionalidad administrativa que, en muchos casos, es arbitraria.

Cabe señalar, además, que la doctrina mayoritaria que se ha ocupado de examinar el tema admite la posibilidad de incluir en el ámbito del derecho a la intimidad protegido constitucionalmente a los datos relacionados con la situación económica de las personas (los que tienen su reflejo en las operaciones motivo del requerimiento del organismo fiscal se encuentran entre ellos).

Admitimos que la actividad administrativa en materia tributaria es la vía que posibilita asegurar que la Administración pueda dar cabal cumplimiento al mandato constitucional de recaudar las contribuciones que impone la legislatura, pero dicho procedimiento debe transitar necesariamente por carriles legítimos impregnados del principio de razonabilidad.

Es de notar por otra parte que, hasta donde sabemos, la doctrina que admite la legitimidad de los regímenes generales de información, le asigna relevancia al principio de proporcionalidad pero circunscripto al campo del tipo de información requerida, en cuyo caso su indagación se dirige a la necesidad de que los datos solicitados tengan necesariamente trascendencia tributaria, es decir, estén relacionados con el hecho imponible del impuesto que el organismo fiscal está interesado en controlar.

Por nuestra parte, en cambio, y más allá de compartir la aplicación de dicho principio con tal alcance, le asignamos al mismo una virtualidad superior en esta cuestión. En efecto, como ya hemos señalado, nos parece que, teniendo el Fisco a su disposición herramientas jurídicas de procedimiento compatibles con el adecuado cumplimiento de sus funciones de contralor y con los derechos que amparan a los administrados, la utilización de vías irritativas de estos derechos que, generalmente se emplean por razones de economía operativa, tropiezan con el valladar del standard de proporcionalidad con que debe desempeñarse la Administración pública.

En nuestra opinión, además, las facultades conferidas al ente recaudador en punto a requerir información a terceros así como a citarlos o, inclusive, inspeccionarlos, se inscriben dentro del marco acotado por un proceso de verificación o fiscalización realizado en cabeza de cualquier presunto responsable. Ello así, no podría dicho organismo requerír a cualquier tercero información indiscriminada sobre cualquier contribuyente que no esté sometido a verificación, porque la norma legal que le concede la atribución de recabar información de terceros debe entenderse en el sentido que debe haber mediado, con carácter previo, la actividad del organismo recaudador orientada a cumplir el desempeño de sus funciones de fiscalización. Sólo la iniciación de una fiscalización concretada sobre un contribuyente o responsable le otorga al fisco tales facultades.

Nótese que la cuestión relacionada con el derecho a la privacidad consagrado por el art. 19 de nuestra Constitución Nacional, en este caso, se relaciona íntimamente con el principio de inviolabilidad de domicilio, la correspondencia epistolar y los papeles privados también previstos en la Carta Fundamental en el art. 18. La limitación de estos derechos requiere la sanción de una ley formal que determine en qué casos y con qué justificativos es procedente su restricción. En este aspecto, consideramos que las previsiones del Código Fiscal autorizando al organismo fiscal a recabar información de terceros, por inscribirse dentro del marco acotado de una inspección ya iniciada, no cumple con el requisito constitucional respecto de los requerimientos generales tipo expedición de pesca, pues ellos no han sido precedidos por inspección alguna sobre los sujetos a informar.

Finalmente, ha de tenerse en cuenta que el suministro de información del tipo de la requerida interfiere en la relación de confianza que debe existir entre los sujetos intervinientes en el mercado y el papel que cabe asignar al secreto profesional como garante, entre otros intereses, de la confianza del cliente y, con ello, del mismo tráfico de comercialización y de consumo. Secreto profesional que, según vimos, para nosotros no se apoya en el dictado de una ley específica que lo establezca sino en el mandato constitucional que consagra el derecho a la intimidad. El deber de guardar secreto, pues, proviene directamente del artículo 19 de la Const. Nacional y a través de su acatamiento se proteje el bien jurídico de aquél.

Adviértase que el derecho a la intimidad más que constituir el fundamente stricto sensu del secreto profesional, se configura, en verdad, como uno de los intereses protegidos por dicho instituto, y por lo tanto, dada su consagración como derecho fundamental de rango constitucional, debe prevalecer en lo esencial, frente a la ausencia de ley formal que lo establezca o al levantamiento del secreto o su acotamiento en cualquier área del ordenamiento jurídico.

Dicha concepción se sitúa en el punto de equilibrio entre el interés público y el privado, por cuyo imperio el conocimiento de operaciones que vinculen al sujeto informrante con terceros a efectos fiscales, no puede entenderse en el sentido de darle prevalencia, sin más, al interés público, sino como instrumento al servicio de los intereses de la colectividad, lo que conduce a la necesaria garantía del interés privado, y, concretamente, a la garantía del derecho a la intimidad ya que este se encuentra en la base misma del secreto profesional, a través de las reservas necesarias.

En razón de lo expuesto, no advertimos diferencia, entre los requerimientos efectuados, por ejemplo, al sistema financiero, que tiene específicamente establecido el secreto por el artículo 39 de la ley de Entidades Financieras, aunque acotado, con los dirigidos a cualquier otro sujeto no amparado por una ley que haya establecido el secreto profesional, por cuanto consideramos que debe otorgarse un mismo tratamiento a todos los supuestos de obtención de información ya que en todos ellos se encuentra presente la posibilidad de incidir, con igual intensidad, en el ámbito del derecho a la intimidad.

En los últimos tiempos se observa la tendencia a ir haciendo desaparecer paulatinamente el secreto profesional con base en la prevención de la evasión fiscal y del lavado de dinero y ello conduce a la correlativa desaparición de los derechos fundamentales de la persona a la intimidad, a la presunción de inocencia, a no declarar contra sí mismo y a la tutela judicial efectiva. Sin la institución del secreto, protector de tales garantías, no puede existir el Estado de Derecho.

En este escenario, dado que la mera enunciación de estos derechos en el texto constitucional no siempre ha sido suficiente para conseguir el propósito de que en la práctica se alcance su aplicación plena, no descartamos que, frente a la insistencia del Fisco en su actitud de reclamar la provisión de los datos solicitados, se evalúe la conveniencia de recurrir a la justicia con la finalidad de dotar a dichos derechos de las garantías adecuadas mediante la articulación del mecanismo jurisdiccional para una protección efectiva.