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Los contratos entre ausentes y la reciente modificación de la Ley del Impuesto de Sellos de la Provincia de Santiago del Estero

Un artículo de opinión y análisis del Dr. Osvaldo H. Soler

Los contratos por correspondencia

Los impuestos de sellos provinciales no se limitan a gravar a los contratos celebrados entre presentes —en donde las partes intercambian ofertas y contrapropuestas en el mismo tiempo— sino que incluyen dentro de su ámbito, además, a los contratos formalizados entre personas ausentes, es decir, a los celebrados por personas que se encuentran en distintos lugares aun cuando se hallen radicadas en la misma ciudad.

El art. 1147 del Código Civil establece que "entre personas ausentes el consentimiento puede manifestarse por medio de agentes o por correspondencia epistolar". Las leyes fiscales sujetan a imposición a los contratos entre ausentes concluidos por correspondencia.

Las distintas legislaciones de sellos provinciales establecen ciertos requisitos para la procedencia del gravamen, estando relacionadas esas condiciones con la forma empleada por las partes para manifestar su voluntad de contratar. En general, salvo excepciones (Pcia. de Río Negro), para que el acto esté gravado la propuesta debe formularse por medio de un escrito dirigido a la otra parte contratante y la aceptación de la propuesta debe manifestarse con su firma por los destinatarios mediante la misma vía reproduciendo totalmente la propuesta o sus enunciaciones o elementos esenciales que permitan determinar la índole del contrato, o insertando las firmas del aceptante sobre la propuesta original.

Si la aceptación de la propuesta no se realiza en alguna de las formas indicadas, el contrato, aún teniendo virtualidad jurídica, no está alcanzado con el impuesto por no reunirse los extremos requeridos por la ley fiscal.

En los contratos consensuales (v.gr., Compraventa) la voluntad exteriorizada mediante la aceptación escrita hace perfecto el contrato y por ello el acto cae dentro del ámbito del impuesto. En consecuencia, la carta, cable, telegrama o cualquier otra correspondencia o papel firmado que instrumente el consentimiento con relación a este tipo de contratos, está sujeta al impuesto, sin que sea menester mencionar expresamente el término aceptación u otro de contenido análogo.

Las alternativas que pueden plantearse son, pues, las siguientes:

a) Aceptación de la propuesta formulada por escrito insertando la firma del aceptante en el mismo instrumento de la propuesta: en este caso existe instrumento gravado.

b) Aceptación de la propuesta en nota por separado, reproduciendo totalmente la propuesta, o sus enunciaciones o elementos esenciales que permitan determinar el objeto del contrato: existe instrumento gravado.

c) Aceptación de la propuesta por medio de una nota redactada en términos genéricos que no permita determinar el negocio jurídico que vincula a las partes, como tampoco su monto o el tipo de trabajo, obras o servicios motivo de la presunta convención, mediante, por ejemplo, un texto del siguiente tenor: "Prestamos nuestra conformidad a vuestro presupuesto de fecha ...": no existe instrumento gravado.

El art. 1154 del Código Civil, al referirse al momento en que se perfeccionan los contratos entre ausentes celebrados por correspondencia epistolar, establece que la aceptación hace sólo perfecto el contrato desde que ella se hubiese mandado al proponente y, en la especie, aun existiendo un acuerdo interno del destinatario de la propuesta, el mismo no perfecciona el contrato por correspondencia pues no le es remitido al oferente.

Los hechos posteriores ejecutados por las partes pueden ser reveladores de la configuración jurídica del contrato, en cuyo caso estaremos frente al denominado consentimiento tácito previsto por el art. 1145 del Código Civil, por resultar de hechos o actos que lo presupongan o que autoricen a presumirlo. Pero estos hechos o actos posteriores no autorizan a someter el contrato a imposición pues, por aplicación del principio instrumental, no son estos hechos o actos por sí solos los que están gravados, sino únicamente los instrumentos exteriorizantes del contrato y, según se ha visto, ni el presupuesto ni el acuerdo interno denotan la existencia de una relación contractual perfeccionada entre las partes, en tanto la mencionada conformidad no se haya remitido al solicitante.

Para que proceda la imposición es menester que el acto jurídico se haya configurado al momento de su instrumentación, vale decir que los elementos tipificantes del acto jurídico gravado deben hallarse reunidos anterior o concomitantemente con la instrumentación, por cuya razón el perfeccionamiento de los actos con posterioridad a su instrumentación no implica la gravabilidad de los mismos.

Aplicación del principio instrumental. Antecedentes

En la alternativa c) de entre las posibles que pueden plantearse en la configuración del contrato por correspondencia, hemos sostenido que la aceptación genérica que no permita identificar a la propuesta no está alcanzada con el impuesto.

Recordamos al respecto que conforme al principio instrumental, recogido expresamente por la totalidad de las legislaciones provinciales, y, en particular, la definición de "instrumento" contenida en la mayor parte de ellas en forma directa y por adhesión al régimen de coparticipación federal de impuestos en las restantes, ha quedado descartada toda posibilidad de aplicar la teoría del "complejo instrumental", mediante la cual se pretendió someter a gravamen a ciertos actos, por "suma" de los diversos documentos en que se hallaban consignadas las obligaciones de las partes. Vale destacar que la jurisprudencia, aun en los tiempos en los cuales la definición de instrumento no se hallaba incorporada expresamente a la legislación fiscal, hizo siempre aplicación de sus principios.

Nótese que, conforme a la definición fiscal de "instrumento", el mismo debe revestir "los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones". De tal manera, se estará en presencia de un instrumento sujeto al impuesto de sellos siempre que el acto jurídico alcanzado por la ley fiscal se encuentre documentado de tal modo que, con ese sólo documento, el acreedor pueda compelir a su deudor a ejecutar la prestación debida. Por ello, la aceptación enviada al oferente expresada en términos tan imprecisos que no permitan inferir el tipo de negocio jurídico celebrado entre las partes, no constituye un título jurídico hábil para exigir, por sí sólo, el cumplimiento de obligación alguna.

Resulta relevante destacar que la incorporación en los Códigos Fiscales de la definición de "instrumento" responde a una exigencia que venía formulada desde el régimen de coparticipación federal, con las reformas introducidas por la ley Nº 22.006. Dicha descripción, que debe considerarse implícitamente incorporada a la legislación positiva interna provincial a partir del momento de su adhesión al régimen de coparticipación federal, ha sido asimismo mantenida como exigencia para la incorporación al régimen transitorio de distribución de recursos fiscales establecido por la Ley Nacional Nº 23.548 del año 1988.

La definición uniforme de "instrumento" incorporada expresamente en los Códigos Fiscales es la siguiente: "...se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones alcanzados por el impuesto, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes...", tomando en la mayoría textualmente la redacción del segundo párrafo, apart.2 del inciso b) del art. 9º de la ley Nº 23548, conforme a idéntica definición también contenida en las leyes de coparticipación anteriores Nro. 22006 y 20221.

Consideramos sumamente esclarecedor ahondar en los antecedentes legislativos de la referida definición. Como fuente básica de la normativa relativa al impuesto de sellos debemos citar la legislación de este impuesto vigente a nivel nacional hasta principios de la década de 1970, y, más precisamente, en la caracterización de los contratos celebrados por correspondencia epistolar.

Así, el art. 6º del decreto Nº 9432/44 del Poder Ejecutivo Nacional, que derogara la ley Nº 11.920 y estableciera los lineamientos del impuesto de sellos nacional que habrían de subsistir hasta el año 1970, expresaba:

"...Será considerado contrato por correspondencia sujeto al pago del impuesto de sellos en el acto de su perfeccionamiento, la carta que por su solo texto, sin necesidad de otro documento, revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones en ella consignadas, considerándose como tal aquella en la cual al aceptarse una propuesta se transcriba ésta o sus enunciaciones y elementos esenciales, así como las propuestas, duplicados de propuestas o presupuestos firmados por el aceptante...".

Advertimos, pues, que la disposición glosada constituye la fuente —casi textual— no sólo de la conceptualización de "instrumento" que formula la definición precitada, sino también de los requisitos para someter a imposición a los contratos celebrados por correspondencia epistolar, contenidos en la generalidad de las legislaciones de sellos locales.

Reforma introducida por la legislatura de la Provincia de Santiago del Estero.

Mediante la ley 6792, sancionada el 29/12/05 y publicada en el Boletín Oficial del 6/1/06, la Provincia de Santiago del Estero introduce una reforma que desconoce totalmente el principio instrumental que debe necesariamente imperar en el gravamen.

Exponemos ambos textos para mejor ilustración:

antes ahora
Los actos, contratos y operaciones realizados por correspondencia epistolar o telegráfica desde el momento que se formula la aceptación de la oferta. A tal efecto se considerará como instrumentación del acto, contrato u operación la correspondencia u otro documento en el que se formule la aceptación de la propuesta. Los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso realizados en forma epistolar, por carta, cable, telegrama, internet o cualquier otra modalidad de contratación entre ausentes, inclusive la adhesión, están sujetos al pago del impuesto que esta ley determine, siempre que se verifique por hechos, actos o documentación, el perfeccionamiento de los mismos.

Se desprende de la simple comparación del texto anterior con el consagrado legislativamente ahora por la Provincia, que el mismo abre la posibilidad de que el Fisco pretenda gravar contratos que en el plano instrumental no cumplen con las exigencia del principio antes enunciado, no bien incluye en el caso de los contratos por vía epistolar o entre ausentes a aquellos que hayan sido perfeccionados por simples hechos; sin detenerse en la circunstancia fundamental que la aceptación de los contratos entre ausentes tiene que ser efectuada a través de documentos que exterioricen de manera indubitable e identificable la voluntad del aceptante. Y dicha aceptación formal no puede ser omitida, porque si no, se estaría incursionando dentro del ámbito del complejo instrumental que la ley de coparticipación se encarga implícitamente de repudiar, con el agravante que la ley ni siquiera requeriría en los contratos entre ausentes de instrumento de aceptación alguno. Un contrato en donde sólo exista una solicitud u oferta no es un contrato perfeccionado instrumentalmente; y tampoco lo es la sumatoria de una solicitud más un hecho o circunstancia fáctica posterior de la contraparte o de un tercero.

El exceso en que incurre el texto recientemente sancionado resulta así manifiesto, y cualquier pretensión de cobro que fundado en la hipótesis señalada pretendiera hacer el fisco provincial en el futuro, daría lugar a la promoción de las acciones pertinentes, incluso en forma directa ante la misma Corte Suprema de Justicia de la Nación, a través de una acción declarativa a presentar dentro del ámbito de la competencia original del mencionado Tribunal.

Ello sin perjuicio de la impugnación que pudieran hacer los contribuyentes ante la misma Comisión Federal de Impuestos a los fines de declarar la oposición de esta Ley al Régimen de Coparticipación Federal consagrado en la Ley 23548.

Se colige de lo expuesto, que la pretensión de la Provincia podría encontrar explicación en una pretendida reacción a la jurisprudencia ya consolidada de la Corte Suprema de Justicia en orden a declarar la oposición del accionar de los fiscos provinciales con el régimen de coparticipación federal (Gas Natural Ban S.A. c/Provincia de Neuquen s/acción declarativa – 14.11.05. Shell Cía.Arg.de Petroleo S.A. c/Provincia de Neuquen s/acción declarativa. – entre otros), cuando pretenden alcanzar contratos entre ausentes no perfeccionados instrumentalmente. La pretensión de superar el criterio jurisprudencial señalado se demuestra inconsistente, habida cuenta que la situación de base es la misma, y la imputación del accionar inconstitucional efectuada por la Corte a los fiscos provinciales, sería desplazada al texto mismo de la ley local insusceptible de subsanar el vicio legal antes señalado.

Como puede apreciarse, a contrapelo de los principios liminares del Impuesto de Sellos y del mandato de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos, la legislatura provincial pretende gravar a los contratos aún cuando los mismos no se hayan instrumentado en un único instrumento o en la forma típica que para los contratos por correspondencia han establecido las legislaciones del impuesto en general y la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos. Con ello se pretende capturar con la imposición contratos aceptados en forma tácita, que es, precisamente, lo que los Fiscos han intentado hacer por vía interpretativa, sin éxito, dado los ilevantables fundamentos en su contra. Resulta patético que sea la propia legislatura provincial la que reniegue de aquellos principios y del criterio obrante en las sentencias dictadas por nuestro más alto Tribunal.

Con relación a la adhesión como modalidad de contratación entre ausentes, que queda gravada por la nueva ley, debemos hacer una reflección respecto a su encuadramiento frente a las operaciones bancarias y financieras.

Una de las características de la moderna contratación bancaria es que la misma se concreta, generalmente,.a través de lo que ha dado en llamarse “contratos tipo” o “contratos formularios”, particular modalidad de contratación en la cual las condiciones han sido predispuestas por una de las partes, y a las cuales la otra no puede sino aceptar, ya que, en principio, no se admiten modificaciones a las mismas.

En el caso de la contratación bancaria, ello se hace evidente a través de la utilización de “solicitudes” o contratos preimpresos en los que se vuelca la totalidad de las condiciones de la operación, quedando tan sólo los espacios destinados a la inserción de las características de la operación particular, esto es, importe, plazo y tasa de interés (tratándose de operaciones crediticias), u otras particularidades de la operación.

Esta modalidad de contratación no debe sin embargo confundirse con los denominados “contratos por adhesión”, de común utilización en la prestación de servicios públicos, en los cuales el usuario también se somete a las condiciones unilateralmente predispuestas por el prestador del servicio.

La diferencia fundamental entre ambas modalidades de contratación radica en la circunstancia de que, en los “contratos por adhesión” utilizados en los servicios públicos, la voluntad del prestador del servicio en el sentido de contratar con cuantos lo soliciten (en tanto estén en condiciones objetivas de acceder al servicio) es anterior a la suscripción del contrato por adhesión por parte del usuario, pudiendo afirmarse que es este último acto el que cierra el circuito jurídico “oferta-aceptación”, configurativo del contrato.

En la contratación bancaria, por el contrario, la suscripción por parte del cliente de las condiciones del contrato en una solicitud no presupone en modo alguno la conformidad de la entidad financiera para con la contratación, por lo que en todos los casos será necesaria la aceptación por parte de la entidad, en alguna de las formas previstas en la legislación (tácita, expresa no instrumental o expresa instrumental), para que el contrato quede jurídicamente configurado. Es por ello que, en nuestra opinión, no deben considerarse “contratos por adhesión” a instrumentos que no son sino meras ofertas o propuestas de contratación suscriptas por quienes habrán de resultar clientes de la entidad financiera, en tanto ésta acepte la propuesta. Ello es así por la propia naturaleza de las operaciones bancarias en general, en las cuales existe una prestación de naturaleza crediticia, en las que el banco no está obligado a contratar con todo aquel que objetivamente esté en condiciones de acceder a una determinada línea de créditos, sino que debe existir necesariamente el acto individual de consentimiento para con la propuesta o solicitud concreta del cliente, para que estemos en presencia de un contrato jurídicamente existente.

A mayor abundamiento, aún en los casos que se hiciese una oferta pública de una determinada línea de crédito, esta oferta, al estar dirigida a destinatarios indeterminados, no reúne las caraterísticas exigidas por el artículo 1148 del Código Civil para la existencia de una propuesta con efectos vinculantes. En efecto, el artículo citado dispone que “para que haya promesa, ésta debe ser a persona o personas determinadas sobre un contrato especial, con todos los antecedentes consitutivos de los contratos”. En nuestra opinión, pues, los contratos de adhesión gravados son aquellos que cumplan instrumentalmente con las exigencias del art. 1148 mencionado.