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Impuesto a las ganancias - Prestamos garantizados - Metodo de Devengado Exigible - Norma reglamentaria - Resolución General Nº 2165 - Administración Federal de Ingresos Públicos - 12 de Diciembre de 2006

El Decreto 1035/06

Por medio del Decreto Nº 1035/06 (16-08-06) el Poder Ejecutivo Nacional dispuso que los contribuyentes del impuesto a las ganancias pueden optar, para considerar en sus liquidaciones del gravamen el resultado de la pesificación y el CER de los Préstamos Garantizados, entre: (a) el método de lo devengado o (b) el de devengado exigible.

La utilización del método del devengado exigible implica que:

“las ganancias podrán imputarse al ejercicio en el que opere la respectiva exigibilidad de las cuotas correspondientes a la amortización del capital de las aludidas obligaciones del Sector Público Nacional, en la proporción atribuible a las mismas.”

La imputación referida se realizara cuando se verifique alguna de las siguientes circunstancias respecto a los Préstamos Garantizados:

  1. El comienzo de su cotización en bolsas o mercados.

  2. Su venta, cesión, dación en pago y toda otra modalidad por la cual se transmita su propiedad, a título oneroso o gratuito, no comprendida en el inciso siguiente.

  3. Su canje por otros títulos públicos o por instrumentos similares, excepto cuando éstos no coticen en bolsas o mercados, en cuyo caso la mencionada imputación, hasta tanto se produzca dicha circunstancia o la venta, se atribuirá al ejercicio fiscal en que opere la respectiva exigibilidad de las cuotas correspondientes a la amortización del capital de los nuevos instrumentos, en la proporción atribuible a las mismas.

El Poder Ejecutivo delegó en la AFIP la emisión de las normas que resultaran necesarias a los fines de la instrumentación del régimen establecido por el decreto.

Asimismo estableció que el ejercicio de la opción (aplicación del devengado exigible) para los ejercicios fiscales cerrados con anterioridad al 16-08-2006, deberá ser comunicada a la AFIP en la forma y condiciones que la misma establezca, dentro de los próximos noventa (90) días posteriores a la publicación del decreto.

Reglamentación de la AFIP - RG Nº2165

Con fecha 11-12-06 ha sido publicada la RG Nº2165 mediante la cual la AFIP establece las formas y condiciones en que debe efectuarse la “opción” por el método del devengado exigible, como asimismo la forma de utilización de los saldos a favor de los contribuyentes que pudieran originarse como consecuencia de ejercer la opción.

A los efectos de ejercer la opción, los contribuyentes deberán presentar hasta el día 26 de Diciembre de 2006, inclusive:

  1. Las declaraciones juradas rectificativas del impuesto a las ganancias, en caso de corresponder.

  2. Una nota, en los términos de la Resolución General Nº 1128 (“multinota”), cuyo modelo se adjunta en Anexo

Orígenes de las diferencias de impuestos que pueden presentarse por aplicación del método del devengado exigible

Determinaciones del impuesto efectuadas

Los contribuyentes de la tercera categoría del Impuesto a las Ganancias (empresas en general) determinan el gravamen por el método de devengado por aplicación de las disposiciones de la ley del tributo. Ello implica que el resultado de la pesificación y del CER de los Préstamos Garantizados (“PG”) fueron imputados impositivamente en el ejercicio fiscal donde se registraron contablemente, es decir, año 2002 (la pesificación) y años 2002 y siguientes el efecto del CER. No debe confundirse el momento de imputación (ejercicio fiscal) con el tratamiento frente al impuesto (gravados o exentos) que cada contribuyente otorgó a aquellos conceptos.

En términos generales, algunos contribuyentes consideraron exentos a ambos conceptos (pesificación y CER), en tanto otros, sólo a uno de ellos (por ejemplo, la pesificación).

A ello cabe agregar que los intereses de los PG se encuentran exentos del impuesto a las Ganancias por así disponerlo expresamente el decreto Nº1387/01.

En ese contexto debe incluirse en el análisis, la impugnación de gastos y erogaciones como consecuencia de la obtención de ganancias exentas.

En consecuencia, en función de lo actuado por cada contribuyente, pueden darse algunas de siguientes situaciones:

Respecto a los PG

  • Considerar exentos la pesificación , el CER y los intereses
  • Considerar exentos la pesificación y los intereses

Respecto a la impugnación de gastos y erogaciones (“prorrateo”)

  • Considerar solamente los intereses
  • Considerar la pesificación , el CER y los intereses
  • Considerar el CER y los intereses
  • Considerar todas las cuentas de resultado negativo (incluyendo Egresos Financieros en el caso de las Entidades Financieras)
  • Considerar solamente los Gastos de Administración

La diversidad de situaciones y combinaciones que pueden verificarse tornan imposible hallar un denominar común; no obstante, cualquiera sea la modalidad adoptada, una “porción” (por efecto del “prorrateo” de gastos) de los conceptos considerados exentos, quedó excluida de la base imponible del impuesto.

Aplicación del método del devengado exigible

Tal como indicamos, la aplicación del devengado exigible implica que la imputación de la pesificación y el CER se realice en aquel ejercicio fiscal donde opere la exigibilidad de las cuotas correspondientes a la amortización del capital de los PG, en la proporción atribuible a las mismas.

En otras palabras, la pesificación, acaecida en el año 2002, no constituye un concepto alcanzado por el impuesto en ese ejercicio fiscal, sino que debe imputarse proporcionalmente en el ejercicio fiscal donde se amortice el capital del respectivo PG. Del mismo modo de actuarse respecto al CER de los PG.

Por ejemplo, si un PG comenzó a amortizar “capital” en el año 2005, la pesificación y el CER de los años 2002, 2003 y 2004 no constituyen conceptos gravados ni exentos para la determinación del Impuesto a las Ganancias; en tanto en 2005, deberá imputarse como gravada la proporción correspondiente, según lo expresado en el párrafo precedente.

Sobre la base del mismo ejemplo, si el contribuyente había considerado en los ejercicios 2002 a 2004 como exentos a la pesificación y el CER, habrá impugnado un determinado porcentaje de sus erogaciones computables (la medida de esta impugnación estará dada por los conceptos considerados para la obtención del coeficiente de impugnación). En otras palabras, se habrá aumentado la base imponible de esos ejercicios con motivo de haber considerado “menos” gastos.

En resumen, y siempre en términos generales, por aplicación del método del devengado exigible, hasta tanto no se produjo el vencimiento de las cuotas de capital de los PG, las bases imponibles del impuesto a las ganancias se hallarían “aumentadas” (por la impugnación de gastos), en tanto las posteriores deberían incrementarse por la inclusión proporcional de la pesificación y el CER.

En el presente análisis no se ha considerado la existencia de “quebrantos” impositivos en alguno de los ejercicios fiscales involucrados, ya sea originarios o surgido como consecuencia de la aplicación de esta metodología de imputación. La norma bajo comentario tampoco alude a este tipo de situaciones, por lo cual será necesario el análisis particular de cada caso.

Saldos a favor del fisco. Intereses resarcitorios

Según vimos, en tanto no se generen o existan quebrantos computables, las determinaciones del impuesto correspondiente al ejercicio fiscal donde se produjo el vencimiento de cuotas de capital de los PG y posteriores, deberían arrojar saldos a favor del fisco. En esta situación, el articulo 3º de la resolución bajo comentario, indica que tales saldos deberán ingresarse con mas los intereses resarcitorios que se devenguen hasta la fecha de su efectiva cancelación, agregando que también deberán abonarse los intereses por las diferencias de anticipos no ingresadas que pudieran corresponder.

Saldos a favor del contribuyente. Compensación. Devolución.

Si como consecuencia de las rectificativas de las declaraciones juradas a practicar –posiblemente respecto a los periodos anteriores a aquel en que se produjo el vencimiento de cuotas de capital de los PG- surgieran saldos a favor del contribuyente, deberán ser trasladados y computados en el periodo fiscal siguiente, hasta aquella declaración jurada cuyo vencimiento opere con anterioridad al 26 de Diciembre de 2006.

Si subsiste un saldo a favor del contribuyente, los mismos podrán:

  • utilizarse para la cancelación de otros impuestos a cargo de la AFIP, incluidos sus anticipos, mediante el procedimiento de compensación previsto en la Resolución General Nº 1658,
  • solicitarse en devolución mediante el procedimiento que dispone la Resolución General Nº 2224 (DGI) y sus modificaciones.

Idéntico tratamiento se aplicará a los intereses resarcitorios pagados accesoriamente al monto de impuesto que origina el citado saldo a favor del contribuyente.

Ejercicio de la opción. Allanamiento a la pretensión fiscal. Pérdida de efectos

En articulo 2º in fine de la resolución bajo análisis dispone que la falta de presentación de las declaraciones juradas rectificativas y la nota de opción hasta el 26 de Diciembre de 2006, implicará que el contribuyente imputará las ganancias respectivas por el criterio “devengado”.

Dicha frase cabe interpretarse como la no aceptación del criterio del devengado exigible, pero de ninguna manera como una renuncia al derecho del contribuyente a discutir en sede administrativa y/o judicial la exención de la pesificación y del CER de los PG. El hecho que el contribuyente “impute” un concepto a un determinado periodo fiscal no implica la consideración que el mismo le merece –gravado o exento- en la determinación del impuesto.

Por otra parte, el articulo 5º expresa:

“Art. 5º — Los contribuyentes que ejerciten la opción a que se refiere el Artículo 1º deberán, además, cuando corresponda, allanarse incondicionalmente a la pretensión fiscal en las causas o actuados vinculados con las ganancias originadas en los bonos comprendidos en el presente, desistiendo o renunciando a toda acción o derecho, en sede administrativa o judicial, según el caso, mediante la presentación del formulario de declaración jurada F. 408 Nuevo Modelo.

Dicha presentación deberá efectuarse hasta la fecha indicada en el Artículo 2º, ante la dependencia de este organismo que produjo la última notificación, el Tribunal Fiscal de la Nación, o la dependencia judicial donde se sustancia la causa, según sea el ámbito en que se encuentre radicada la respectiva discusión administrativa, contencioso administrativa o judicial.

La falta de cumplimiento a la referida obligación, producirá los efectos señalados en el último párrafo del citado artículo. (aplicación del criterio “devengado”)”

Al respecto, la obligación consagrada por este artículo, es establecida para aquellos casos en los que el contribuyente ha sido objeto de algún ajuste notificado por parte de la AFIP. Consideramos que la presentación de este formulario alcanzaría, como mínimo, a los contribuyentes que hayan sido notificados de la “prevista” con las liquidaciones efectuadas por la inspección actuante. Desde ya, también quedan comprendidos dentro de la obligación comentada, los procesos de determinación de oficio, incluyendo la instancia del otorgamiento de vista, intimaciones cuando no sea necesario el procedimiento de determinación de oficio y recursos en sede administrativa, como así también en sede judicial.

Quedan fuera del alcance de esta norma, los contribuyentes que sólo se encuentran sometidos a inspección, dado que en tal contexto, la rectificativa adquiere el carácter de espontánea, y se rige por los principios generales previstos al efecto por la Ley 11683; sin que al efecto sea menester allanamiento o desistimiento alguno.


ANEXO - MODELO DE NOTA DE EJERCICIO DE LA OPCION

...........(1)..........., en mi carácter de .............(2)................. de ..................(3).............. C.U.I.T. ..........................., conforme a lo previsto en el Artículo 2º de la Resolución General Nº 2165 - , comunico por la presente el ejercicio de la opción prevista en el Decreto Nº 1035/06, de imputación mediante el criterio "devengado exigible", respecto de las ganancias originadas por las diferencias de cambio provenientes de la conversión a Pesos y por la aplicación del Coeficiente de Estabilización de Referencia (CER) —de acuerdo con lo establecido por el Decreto Nº 471 del 8 de marzo de 2002—, correspondientes a los Préstamos Garantizados comprendidos en el Título II del Decreto Nº 1387 del 1 de noviembre de 2001.

(1) Apellido y nombres

(2) Carácter invocado: presidente, gerente, representante legal, apoderado, titular.

(3) Apellidos y nombres, denominación o razón social.